Commissarisverslag opgesteld overeenkomstig artikelen 144 en 148 van het wetboek van vennootschappen



Dovnload 0.75 Mb.
Pagina2/15
Datum22.07.2016
Grootte0.75 Mb.
1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   15

Deel 1 - Commissarisverslag
Hoofdstuk 1

COMMISSARISVERSLAG : Algemene principes

1.1. DE OPDRACHT VAN DE COMMISSARIS

De opdracht van de commissaris wordt omschreven in het Wetboek van vennootschappen. Hij wordt voor drie jaar door de algemene vergadering van de vennootschap benoemd. De opdracht van commissaris omvat ondermeer:


- de controle van het getrouw beeld van de (geconsolideerde) jaarrekening;

- aandacht voor het naleven door de vennootschap van het Wetboek van vennootschappen en van de statuten;



- werkzaamheden ten aanzien van het jaarverslag opgesteld door het bestuursorgaan van de gecontroleerde vennootschap.

1.1.1. Ten dienste van het algemeen belang
Het belangrijkste doel van de tussenkomst van de commissaris bestaat erin om, doorheen het uitvoeren van controlewerkzaamheden, een redelijke mate van zekerheid (reasonable assurance) te bekomen dat de jaarrekening, die door de leiding van de gecontroleerde entiteit wordt opgesteld, geen afwijkingen van materieel belang bevat in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving (applicable financial reporting framework).
De jaarrekening van een entiteit en de informatie die daarin is vervat, is ook bestemd voor personen die noch bestuurder, noch aandeelhouder zijn, in het bijzonder de overige belanghebbenden (stakeholders) zoals personeelsleden, bankiers, leveranciers of klanten, investeerders en toekomstige partners, alsook de overheid. Daarom heeft de wetgever een systeem van openbaarmaking georganiseerd, onder het beheer van de Nationale Bank van België (NBB).
Iedereen die de jaarrekening van een entiteit raadpleegt, kan eveneens het commissarisverslag over die jaarrekening raadplegen.
1.1.2. De (geconsolideerde) jaarrekening staat centraal in het commissarisverslag
Het oordeel van de commissaris betreft in de eerste plaats de (geconsolideerde) jaarrekening, meerbepaald of deze (geconsolideerde) jaarrekening een getrouw beeld geeft van het vermogen, de financiële toestand en de resultaten van de vennootschap (1) in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel voor financiële verslaggeving.
- Het getrouw beeld van de (geconsolideerde) jaarrekening. De commissaris bekomt (2) doorheen het uitvoeren van controlewerkzaamheden een redelijke mate van zekerheid dat de (geconsolideerde) jaarrekening geen van materieel belang zijnde afwijkingen bevat, d.i. geen afwijkingen die gebruikers van die jaarrekening ertoe zouden kunnen brengen andere beslissingen te nemen in het economisch verkeer dan indien de afwijking zich niet had voorgedaan. De commissaris heeft derhalve – via zijn controle  een tweedelijnsverantwoordelijkheid in het proces van financiële verslaggeving. In eerste instantie dient de leiding van de gecontroleerde entiteit (in de Belgische juridische context : het bestuursorgaan), die de (geconsolideerde) jaarrekening opstelt, haar verantwoordelijkheid met betrekking tot het getrouw beeld van de (geconsolideerde) jaarrekening op te nemen.
- De absolute juistheid (exactitude (FR), accuracy (EN)) is een term die in de context van de (geconsolideerde) jaarrekening niet passend is. Hierbij kan bijvoorbeeld worden verwezen naar het feit dat de leiding van de gecontroleerde entiteit dient over te gaan tot het maken van schattingen van waarden en tot het inschatten van risico’s.
- Het oordeel over de (geconsolideerde) jaarrekening wordt tot uitdrukking gebracht in een bepaalde normatieve context, waarnaar wordt verwezen in de oordeelsparagraaf. Het is mogelijk dat een verschillende versie van de (geconsolideerde) jaarrekening wordt opgesteld die evenzeer een getrouw beeld geeft in overeenstemming met een ander stelsel inzake financiële verslaggeving.

1.1.3. Een gegrond oordeel
Het commissarisverslag is het resultaat van controlewerkzaamheden die worden uitgevoerd overeenkomstig de normen uitgevaardigd door de hiertoe bevoegde instantie (par. 3.3.1. van de Algemene controlenormen van het IBR):

- De opdracht van de commissaris strekt zich uit over het volledige boekjaar. Reeds in de loop van het boekjaar onderzoekt hij de specifieke en algemene risico’s waaraan de entiteit is blootgesteld en de invloed op deze risico’s van de administratieve organisatie van de entiteit, teneinde zijn controlestrategie en de daaruit voortvloeiende planning van de controlewerkzaamheden hierop af te stemmen.


- Het oordeel van de commissaris is het tot uitdrukking brengen of hij een redelijke mate van zekerheid (assurance) heeft bekomen, resulterend uit het uitvoeren van de controlewerkzaamheden, dat de (geconsolideerde) jaarrekening geen van materieel belang zijnde afwijkingen bevat. De gevolgde procedures steunen mede op een administratieve organisatie die mogelijk wordt gekenmerkt door bepaalde onvolkomenheden. Er wordt bij de controle tevens gebruik gemaakt van steekproeven. Op basis van het voorgaande volgt dat slechts een bepaalde mate van zekerheid door de commissaris kan worden bekomen.
Over het getrouw beeld wordt gerapporteerd in het eerste deel van het commissarisverslag.

1.1.4 Bijkomende vermeldingen en inlichtingen
Het Wetboek van vennootschappen legt de commissaris de verplichting op om bijkomende vermeldingen in het commissarisverslag op te nemen. Deze verplichtingen worden in detail in dit boek besproken (cf. infra, punt 1.5.).
De bijkomende vermeldingen worden opgenomen in het tweede deel van het commissarisverslag.
Bepaalde vermeldingen staan niet los van de boekhoudkundige en financiële gegevens, zoals bijvoorbeeld de vermelding met betrekking tot de overeenstemming tussen het jaarverslag (rapport de gestion) en de (geconsolideerde) jaarrekening.
Andere vermeldingen hebben betrekking op het naleven van wettelijke bepalingen, zoals bijvoorbeeld de vermelding inzake belangenconflicten.
1.2. WAAROM NIEUWE ALGEMENE CONTROLENORMEN ?

De eerste versie van de controlenormen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren is op 11 februari 1976 goedgekeurd (1ste publicatie op 2 september 1977).


Zoals bekend bevatten de Algemene controlenormen van het IBR de volgende normen :
Hoofdstuk 1 : Algemene normen;

Hoofdstuk 2 : Normen inzake de uitvoering van een controleopdracht;



Hoofdstuk 3 : Normen met betrekking tot het verslag.
De hoofdstukken 1 en 2 werden aangepast in de eerste helft van de jaren 1980 (3). Daarna werden in 1997 de normen met betrekking tot het verslag grondig aangepast (4).
In december 2006 werden de Algemene controlenormen aangepast aan de wet van 13 januari 2006 tot wijziging van het Wetboek van vennootschappen. De aangepaste teksten zijn van toepassing voor de controle van financiële overzichten over boekjaren die afgesloten zijn op of na 31 december 2006 (beslissing van de Raad van het IBR van 15 december 2006).

1.2.1. Verwachte evolutie inzake de internationale harmonisatie
Zoals bekend werd op 9 juni 2006 in het Publicatieblad van de Europese Unie, de nieuwe Richtlijn betreffende de wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen 55) gepubliceerd, ter vervanging van de Achtste Europese Richtlijn.
Deze nieuwe Richtlijn verduidelijkt dat binnen de Europese Unie de toepassing van de Internationale controlestandaarden (International Standards on Auditing, ISA’s) wordt vereist voor elke wettelijke rekeningcontrole zoals vereist door het gemeenschapsrecht. Een specifieke ingangsdatum hiertoe werd echter niet gespecifieerd. Derhalve is de tijdsfasering betreffende de invoering in Europa van de ISA’s onder meer in handen van de Europese Commissie, die instaat voor de beslissing inzake de goedkeuring (endorsement) van de ISA’s binnen de Europese Unie. Een dergelijke goedkeuring zal waarschijnlijk totstandkomen via de publicatie in het Publicatieblad van de Europese Unie van een Europese Verordening waarin de ISA’s (in de verschillende talen van de Europese Unie) zullen worden opgenomen.
De bedrijfsrevisoren hebben er alle belang bij de nodige aandacht aan deze evolutie te besteden, teneinde een goede kennis van de inhoud van deze standaarden te verkrijgen zodat de latere toepassing daarvan probleemloos kan verlopen. De teksten van de vertaling van de ISA’s zijn opgenomen op de website van het IBR (6).
Bovendien zal de goedkeuring van de ISA’s door de Europese Commissie een wijziging met zich meebrengen op het vlak van het commissarisverslag. Meer bepaald zullen de ISA’s 700, “De verklaring van een (onafhankelijk) auditor over een volledige set van financiële overzichten voor algemene doeleinden”, en 701, “Aanpassingen van de inhoud van de verklaring van een (onafhankelijk) auditor”, op dat moment van toepassing worden.
Naar aanleiding van de latere invoering van de ISA’s zal een actualisatie van deze publicatie moeten plaatsvinden.
In afwachting van de invoering van de ISA’s in België voor alle wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen, weerhoudt niets de commissaris ervan om reeds de ISA’s toe te passen die hij trouwens reeds op frequente wijze moet toepassen naar aanleiding van de instructies verkregen vanwege een wettelijk auditor van de consolidatie van een groep waarvan de commissaris de dochtermaatschappijen controleert. Inzake de tekst van het verslag zou de commissaris zich, op heden, kunnen laten inspireren door de tekst van het voorbeeld opgenomen in ISA 700.
Hoofdstuk 5 van onderhavig boek herneemt de controleverklaringen zoals opgenomen in ISA 700 en herinnert tevens aan een aantal Belgische specificiteiten.

1.2.2. Specifieke aspecten vereist door de Belgische context
Bij de wijzigingen die sinds 1997 werden doorgevoerd om rekening te houden met de evoluties op internationaal vlak, diende eveneens rekening te worden gehouden met voorschriften die specifiek verband houden met de Belgische context :
A. Vermelding in de titel van het tot uitdrukking gebrachte oordeel over het getrouw beeld van de jaarrekening
De Algemene controlenormen van het IBR vereisen de vermelding in de titel van de aard van het verslag (verklaring met of zonder voorbehoud, onthoudende verklaring of afkeurende verklaring). Ter informatie, op internationaal niveau kent men deze praktijk niet.
B. Inhoud van het tweede deel van het commissarisverslag
Daar waar de inhoud van het eerste deel van het commissarisverslag door de norm is gedefinieerd, is dit niet het geval voor het tweede deel van dit verslag. Enerzijds is het niet mogelijk om op precieze wijze vast te stellen welke vermeldingen in het tweede deel moeten voorkomen, omdat dit afhankelijk is van de specifieke situatie van de betrokken vennootschap. Anderzijds is het zo dat men in de Belgische context te veel standaardisering wenst te voorkomen. Het tweede deel van het verslag mag geenszins de draagwijdte van het oordeel over het getrouw beeld van de (geconsolideerde) jaarrekening (cf. eerste deel van het commissarisverslag) wijzigen, noch afzwakken, en de tekst van het tweede deel van het commissarisverslag dient beknopt te zijn.
C. Referenties aan andere controlestandaarden (Generally Accepted Auditing Standards (GAAS))
a. Referentie aan de ISA’s (7)
Overeenkomstig paragraaf 3.3.1. van de Algemene controlenormen, kan de commissaris, wanneer de financiële overzichten werden opgesteld in overeenstemming met de normen van de International Accounting Standards Board (IASB), verwijzen naar andere standaarden dan de controlenormen van het Instituut, alsmede inschatten of het nodig is om eveneens te verwijzen naar deze laatste. De commissaris is de persoon die bevoegd is om deze beslissing te nemen en draagt hiervoor de verantwoordelijkheid. (In deze context kan tevens worden verwezen naar de tekst van International Auditing Practice Statement (IAPS) 14). Uit voornoemde paragraaf van de Algemene controlenormen volgt dat in de commissarisverslagen opgesteld in overeenstemming met artikel 144 van het Wetboek van vennootschappen, een verwijzing dient te worden opgenomen naar de Controlenormen van het IBR.
b. Referentie aan de US GAAS
In dat verband werden verschillende vragen i.v.m. dit ontwerp bestudeerd en een overzicht van de besluiten werd in het Vademecum 2005 (8) samengevat.
1.3. TERMINOLOGIE EN OVERIGE VERDUIDELIJKINGEN

Zoals bekend heeft het Instituut in 2005 officiële akkoorden afgesloten met de zusterinstituten in Frankrijk (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, CNCC) en in Nederland (Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants, NIVRA). Deze akkoorden zijn ondermeer gericht op het creëren van een gemeenschappelijke terminologie in het auditberoep binnen alle taalgebieden (Frans, Nederlands) op wereldvlak.


De terminologie die via dit project in de nabije toekomst zal worden gebruikt, behelst ondermeer het volgende :
- de term “auditor’s report” zal voortaan naar het Nederlands worden vertaald als “controleverklaring”, zijnde het volledige verslag dat een (wettelijke) auditor uitbrengt naar aanleiding van zijn controle van het getrouw beeld van de financiële overzichten. In Nederland werd tot op heden de term “accountantsverklaring” gebruikt (in Nederland worden de leden van het NIVRA “registeraccountants” genoemd, een titel die niet overeenstemt qua inhoud met de Belgische titel “accountant”). In België werd tot op heden de term “controleverslag” gebruikt. Het NIVRA en het IBR hebben consequent gekozen om de term “controleverklaring” in het taalgebruik te lanceren, een term die tevens in de nieuwe Richtlijn betreffende de wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen wordt gebruikt;
- in het Frans zal de term “rapport d’audit” worden gebruikt als vertaling van “auditor’s report” in plaats van “rapport du commissaire”.
Bij wijze van overgang en in afwachting van de inwerkingtreding in de Europese Unie van de ISA’s, wordt nog gebruik gemaakt van de term “commissarisverslag” (rapport du commissaire).

1.3.1. Verslag van het korte type (short-form) versus verslag van het lange type (long-form)
Men onderscheidt gewoonlijk twee soorten van verslagen:
- het verslag van het lange type waarin de commissaris omstandig zijn controleopdracht, de door hem uitgevoerde werkzaamheden en de controlebevindingen uiteenzet (long-form report);
- het verslag van het korte type waarin de commissaris (d.i. het commissarisverslag) zijn oordeel tot uitdrukking brengt over het getrouw beeld van de jaarrekening in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving (short-form report).
A. Het verslag van het lange type (long-form report)
Het verslag van het lange type bevat over het algemeen een omstandige uiteenzetting met volgende punten:
- de opdracht van de commissaris;

- de aard van de uitgevoerde controlewerkzaamheden: het gaat ondermeer om een beschrijving van de diverse gegevens inzake administratie of van financiële aard die hij aan een specifieke controle heeft onderworpen;

- de wijze waarop de controles werden uitgevoerd;

- de analyses en de vergelijkingen;

- de controlebevindingen;

- de toelichtingen en de conclusies.


Vorm en inhoud van een uitvoerig verslag zijn niet voorzien bij wet en kunnen variëren in functie van het type van opdracht of van de betrokken entiteit. Het verslag is meestal gericht aan het bestuursorgaan van de entiteit of aan prudentiële overheidsinstanties (CBFA, enz.).
B. Het verslag van het korte type (short-form report)
Als voorbeeld voor het kort verslag wordt gewoonlijk verwezen naar het commissarisverslag. De korte vorm van het commissarisverslag is inderdaad verantwoord en zelfs voorgeschreven voor een opdracht waarvan de reikwijdte algemeen is gekend.

1.3.2. Beperking in de uitvoering van de controle (scope limitation)
De beperking in de uitvoering van de controle geeft aanleiding voor de commissaris tot het tot uitdrukking brengen van een oordeel met voorbehoud of een onthoudende verklaring.
Een dergelijke beperking kan plaatsvinden, bijvoorbeeld, wanneer de commissaris niet in staat is de controlewerkzaamheden te verrichten die hij nodig acht.
De beperking in de uitvoering van de controle van de commissaris kan eveneens worden opgelegd hetzij door bepaalde omstandigheden (bv. indien het tijdstip van de benoeming als auditor zodanig is dat de auditor niet in de gelegenheid is om de inventarisatie van de voorraden waar te nemen), hetzij door onvoldoende administratieve documenten van de entiteit, of nog, door een onmogelijkheid voor de commissaris om voldoende alternatieve controlewerkzaamheden te verrichten die hij nodig acht.
De beperking in de uitvoering van de controle kan leiden tot twee mogelijkheden:
- ofwel zal een oordeel met voorbehoud tot uitdrukking worden gebracht wanneer de commissaris acht dat de beperking in de uitvoering van zijn controle niet van materieel belang is en geen significant aantal in de financiële overzichten opgenomen posten betreft, dat het aanleiding zou geven tot het tot uitdrukking brengen van een onthoudende verklaring;
- ofwel zal een onthoudende verklaring tot uitdrukking worden gebracht wanneer de commissaris acht dat de beperking in de uitvoering van zijn controle van materieel belang is en een significant aantal in de financiële overzichten opgenomen posten betreft, zo dat hij niet in staat is geweest voldoende en geschikte controle-informatie over de financiële overzichten als geheel te bekomen en derhalve niet in staat is om een oordeel over de financiële overzichten tot uitdrukking te brengen.

1.3.3. Inhoud van de jaarrekening
De vraag stelt zich of het onderzoek van het jaarverslag noodzakelijk deel uitmaakt van de opdracht van de commissaris om een verklaring tot uitdrukking te brengen over de jaarrekening, dan wel of het gaat om een samenhangende opdracht waarvan de doelstelling verschillend is van zijn oorspronkelijke opdracht om een verslag over de jaarrekening op te stellen.
Het antwoord is dat het duidelijk gaat over een samenhangende opdracht die moet worden onderscheiden, zozeer bij haar doel als bij haar reikwijdte, van de opdracht om een verklaring over de jaarrekening tot uitdrukking te brengen, en dat om de volgende redenen:
A. Het jaarverslag maakt niet noodzakelijk deel uit van de jaarrekening


  • Immers, op basis van artikel 22 van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen (B.S. 6 februari 2001) moet de term “jaarrekening” worden bestemd voor een “driedelig document” dat de balans, de resultatenrekening en de toelichting omvat.

- De inhoud van de balans, de resultatenrekening en de toelichting is duidelijk bepaald in de artikelen 82, 88, 89, 90, 92 en volgende van het koninklijk besluit van 30 januari 2001, die geenszins naar het jaarverslag verwijzen. Daarentegen merken we op dat de sociale balans uitdrukkelijk wordt beoogd en dus noodzakelijkerwijze deel uitmaakt van de toelichting.


- Artikel 100, 6° van het Wetboek van vennootschappen bepaalt dat “een stuk dat de vermeldingen bevat van het jaarverslag voorgeschreven door artikel 96” tegelijk met de jaarrekening wordt neergelegd.
Er vloeit uit deze vermelding voort dat de gelijktijdige neerlegging van de jaarrekening en van het “jaarverslag” slechts een openbaarmakingverplichting is. Het jaarverslag dat door de commissaris dient te worden gecontroleerd is het fysieke document dat werd voorgesteld aan de algemene vergadering: “Eenieder kan op de zetel van de vennootschap inzage nemen van het jaarverslag en daarvan, (...) een (...) afschrift krijgen. (…)”.
Tevens voorziet artikel 100, 4° van het Wetboek van vennootschappen dat het commissarisverslag opgesteld overeenkomstig artikel 144 van het Wetboek van vennootschappen, tegelijk met de jaarrekening moet worden neergelegd. Uiteraard mag men hieruit niet afleiden dat dit commissarisverslag deel zou uitmaken van de jaarrekening.
Bijkomstig wijzigt het feit dat het jaarverslag en het commissarisverslag bij de bekendmaking van de jaarrekening worden ingevoegd in bepaalde papier- of informaticadragers geenszins de hierboven beschreven wettelijke context. Bovendien bepaalde het officiële schema van de Nationale Bank van België, geldig tot 31 maart 2007, op de voorpagina:
“Worden aan deze jaarrekening bijgevoegd: - het jaarverslag

- het commissarisverslag.”
In de versie van het model van de jaarrekening te gebruiken op of na 1 april 2007 wordt deze herinnering aan het einde van het standaardschema opgenomen.

B. De nieuwe tekst van artikel 144 van het Wetboek van vennootschappen maakt een duidelijk onderscheid tussen de verschillende onderdelen van de opdracht van de commissaris


- Alleen artikel 144, 4° van het Wetboek van vennootschappen verwijst naar een “verklaring” van de “jaarrekening”.
- De andere alinea’s beogen enkel dat het verslag van de commissaris vermeldingen bevat. In het onderhavige geval verwijst artikel 144, 6° van het Wetboek van vennootschappen naar “een vermelding die aangeeft of het jaarverslag de door de artikelen 95 en 96 vereiste inlichtingen bevat en in overeenstemming is met de jaarrekening voor hetzelfde boekjaar”.
Mutatis mutandis geldt bovenvermelde redenering voor de inhoud van de geconsolideerde jaarrekening.


1.4. OORDEEL OVER DE (GECONSOLIDEERDE) JAARREKENING  EERSTE DEEL VAN HET COMMISSARISVERSLAG

De artikelen 144, 4° en 148, 3° van het Wetboek van vennootschappen bepalen :


(…) De verklaring kan de vorm aannemen van een verklaring zonder voorbehoud, een verklaring met voorbehoud, een afkeurende verklaring, of indien de commissarissen (9) geen oordeel kunnen uitspreken, een onthoudende verklaring.”.
De term “verklaring” die in het Wetboek van vennootschappen wordt gebruikt, verwijst naar het oordeel over het getrouw beeld van de (geconsolideerde) jaarrekening dat door de commissaris tot uitdrukking wordt gebracht in de zgn. “oordeelsparagraaf” op te nemen in zijn verslag over de (geconsolideerde) jaarrekening.
Wat betreft het tot uitdrukking te brengen oordeel, kan men de volgende grafische voorstelling hanteren :

De Algemene controlenormen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren bevatten ondermeer een gedetailleerde omschrijving van de draagwijdte van de verschillende soorten van verklaring.


1.4.1. De verklaring zonder voorbehoud
Paragraaf 3.5.2. van de Algemene controlenormen bepaalt het volgende:
De verklaring kan slechts zonder voorbehoud worden afgegeven, indien aan volgende punten voldaan werd:


  1. de jaarrekening of de geconsolideerde jaarrekening werd gecontroleerd in overeenstemming met de controlenormen van het IBR, onverminderd paragraaf 3.3.1. van onderhavige normen;




  1. de jaarrekening of de geconsolideerde jaarrekening bevat geen afwijkingen van materieel belang, rekening houdend met de wettelijke en reglementaire voorschriften, alsook met de boekhoudstandaarden waaraan wordt gerefereerd;




  1. de waarderingsregels werden op consequente wijze toegepast of de nodige inlichtingen over de wijzigingen en hun invloed op het resultaat worden in de toelichting verstrekt;




  1. alle nodige inlichtingen worden duidelijk in de jaarrekening of de geconsolideerde jaarrekening verstrekt, zodanig dat, volgens de revisor, een getrouw beeld van het vermogen, van de financiële positie en van de resultaten van de entiteit of van de groep wordt gegeven.”.

In deze omstandigheden zal de titel van het eerste deel van het commissarisverslag als volgt luiden : “Verklaring over de (geconsolideerde) jaarrekening zonder voorbehoud”.




1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   15


De database wordt beschermd door het auteursrecht ©opleid.info 2017
stuur bericht

    Hoofdpagina