Erasmus universiteit rotterdam nadruk verboden



Dovnload 311.4 Kb.
Pagina2/7
Datum25.08.2016
Grootte311.4 Kb.
1   2   3   4   5   6   7
§ 1.3.3 Eindafrekening in de VPB (art.15d VPB)

Het doel van art. 15d VPB is om alle winsten die nog niet eerder zijn belast in het jaar te belasten waarin de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Het ophouden van winst genieten in Nederland is daarmee ook het belastbare feit. Hiermee lijkt deze bepaling veel op de eindafrekeningsbepaling uit de Wet IB. Zoals in de vorige paragraaf is bepaald, is art. 15c nodig wanneer een lichaam na emigratie niet stopt in Nederland belastbare winst te genieten. In dat geval kunnen de stille reserves in de uitgaande vermogensbestanddelen toch worden belast. Art. 15d maakt het mogelijk om later alsnog over de achtergebleven vermogensbestanddelen, die een vaste inrichting vormen, te kunnen heffen.


Wanneer er vermogensbestanddelen achter blijven die nog een onderneming vormen, worden de stille reserves in de overgebrachte vermogensbestanddelen belast op basis van art. 15c en de stille reserves in de achtergebleven vermogensbestanddelen belast wanneer deze geen onderneming meer vormen, omdat er dan wordt gestopt met winst genieten uit Nederland. Art. 15d kan derhalve in dezelfde situaties in werking treden als in de vorige paragraaf is besproken. Uitgangspunt moet bij emigratie dan wel zijn dat er vermogen achterblijft in Nederland in de vorm van een vaste inrichting waaruit belastbare winst wordt genoten.
Omtrent de fiscale reserves is er nog een onduidelijkheid. De wetgever is van mening dat deze onder de werking van art. 15c vallen,27 maar bijv. de redactie van de Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting is van mening dat dit niet zo is, omdat fiscale reserves fiscaal beclaimd eigen vermogen zouden zijn.28 Ik ben van mening dat wanneer de feitelijke leiding emigreert en er geen onderneming achterblijft in Nederland waarmee belastbare winst wordt genoten, art. 15d daarmee van toepassing wordt. Doordat er geen voornemen meer is die de reserve in stand doet houden valt deze logischerwijs vrij en wordt toegevoegd aan de art.15d-winst. Wanneer een gedeelte van de onderneming achterblijft na emigratie van de feitelijke leiding met daarin het voornemen om te herinvesteren, zal mijns inziens de reserve in stand kunnen blijven.29 Wanneer er niet meer aan de voorwaarden van bijv. art. 3.54 IB wordt voldaan valt de vrijgevallen reserve onder de winst uit de vaste inrichting en wanneer er wordt opgehouden met het genieten van belastbare winst in Nederland wordt art. 15d weer van toepassing.
Art. 15d wordt niet alleen van toepassing in de hierboven beschreven situatie, maar ook bijv. in het geval van het intreden van een subjectieve vrijstelling of bij het verdwijnende lichaam bij een juridische fusie of een splitsing. In het licht van deze laatste twee is het ook interessant om te onderzoeken of dit niet in strijd is met het EG-verdrag. Bij een grensoverschrijdende fusie of splitsing is dezelfde problematiek rond het verliezen van de belastingclaim van toepassing als bij emigratie van een IB-ondernemer of VPB-lichaam. Om het claimverlies te voorkomen is art. 15d in de wet opgenomen waardoor discriminatie zou kunnen ontstaan. In de fusierichtlijn30 is echter bepaald dat een exit-heffing bij een verdwijnend lichaam in geval van splitsing of juridische fusie is toegestaan. Hierdoor rijst de vraag of er nog sprake kan zijn van strijdigheid en wanneer dit ontkennend moet worden beantwoord waarom er in geval van toepassing van de exit-heffing om een andere reden dan de grensoverschrijdende fusie of splitsing mogelijk sprake is van strijdigheid en waarom dit niet zo zou zijn in het geval van toepassing van de exit-heffing d.m.v. een grensoverschrijdende fusie of splitsing. Immers, beide regelingen proberen hetzelfde te bewerkstelligen. Deze vraag zal in hoofdstuk drie verder worden uitgewerkt en beantwoord.

Hoofdstuk 2: De exit-heffing in internationaal licht
Peters omschrijft in zijn artikel in de NTFR31 de spagaat waarin de beoordeling van de exit-heffing verdragsrechtelijk zit. Hoewel hij de situatie omschrijft voor de exit-heffing in de AB-sfeer, kan deze redenering, mijns inziens, worden doorgetrokken naar de exit-heffingen in de winstsfeer. Hij stelt:
“Enerzijds kan worden gesteld dat de emigratieheffing niet strijdig kán zijn met belastingverdragen, omdat zij aangrijpt bij het laatste moment waarop de aanmerkelijkbelanghouder nog inwoner van Nederland is, op welk moment nog geen sprake is van een verdragssituatie. (…) Anderzijds kan worden betoogd dat Nederland met de constructie waarbij heffing plaatsvindt op het laatste moment van binnenlandse belastingplicht, maar invordering eerst bij vervreemding van de aandelen, op welk moment het toepasselijke belastingverdrag het heffingsrecht over aanmerkelijkbelangvervreemdingsvoordelen toewijst aan de aankomststaat, in feite de verdragsbepaling ontduikt door deze eenzijdig buiten werking te stellen.”
Voor de exit-heffingen in de winstsfeer geldt dat wanneer het toepasselijke belastingverdrag het heffingsrecht over de stille reserves en goodwill toewijst aan de aankomststaat, daarmee de verdragsbepaling wordt ontweken door deze eenzijdig buiten werking te stellen. Dit laatste kan in strijd zijn met de goede verdragstrouw.
In de eerste paragraaf wordt besproken wanneer er juridische dubbele belasting ontstaat. Verder wordt besproken wanneer een persoon of lichaam beroep kan doen op een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting en wat de doelstellingen van het verdrag zijn. In de tweede paragraaf van dit hoofdstuk wordt bepaald onder de werking van welk artikel van het modelverdrag de stille reserves en goodwill vallen en of Nederland het heffingsrecht hierover heeft. Om dit te bepalen worden een viertal artikelen onderzocht, namelijk art. 7, 13, 21 en 22 van het OESO-modelverdrag. In de derde paragraaf wordt onderzocht of Nederland ook zonder de aanwezigheid van een vaste inrichting kan heffen over de stille reserves en goodwill die zijn opgebouwd op haar grondgebied, terwijl deze pas worden gerealiseerd in het emigratieland. In de vierde paragraaf zal worden onderzocht wat er precies onder ‘goede verdragstrouw’ wordt verstaan en of Nederland in strijd handelt met deze goede verdragstrouw. Voordat er vervolgens een conclusie zal worden getrokken, zal er eerst in de vijfde paragraaf worden bepaald of de Nederlandse exit-heffing strijdigheid is met de verdragen die zijn afgesloten met de vier, in de inleiding, genoemde landen.
§ 2.1 Juridisch dubbele belasting en verdragstoepassing

Zoals al in paragraaf 1.1 is besproken zijn er verschillende beginselen om de subjectieve belastingplicht te bepalen. In Nederland wordt het woonplaatsbeginsel gebruikt, maar bijv. Amerika maakt gebruik van het nationaliteitsbeginsel. Dit houdt in dat een Amerikaan die in Nederland woont op basis van de Nederlandse wetgeving binnenlands belastingplichtig is over zijn gehele inkomen en op basis van de Amerikaanse wetgeving ook belastingplichtig is over zijn gehele inkomen doordat deze persoon wordt belast naar zijn nationaliteit. Het resultaat is dat één belastingplichtige in twee landen subjectief belastingplichtig is en hierdoor ontstaat een nadelige situatie: er moet over hetzelfde inkomen tweemaal belasting worden betaald. De verschillende afgesloten bilaterale verdragen proberen deze zogenoemde juridische dubbele belasting tegen te gaan.32


Het verdrag wordt van toepassing wanneer een persoon of lichaam als inwoner33 van één van de verdragsluitende staten wordt gezien. Dit wordt op dezelfde manier als in de Nederlandse wet bepaald, namelijk op grond van feiten en omstandigheden. Wanneer een IB-ondernemer of VPB-lichaam emigreert naar een land waarmee Nederland een verdrag heeft afgesloten wordt deze dus, voor toepassing van het verdrag, inwoner van het andere land en daarmee kan de persoon of het lichaam een beroep doen op het verdrag. Een tweede doelstelling van het verdrag is het voorkomen van het ontgaan van belasting. Wanneer er bij emigratie niet zou hoeven worden afgerekend en het emigratieland gebruik maakt van een step-up, heeft dit tot gevolg dat de IB-ondernemer of het VPB-lichaam niet hoeft af te rekenen over zijn stille reserves en goodwill die hij in het vertrekland heeft opgebouwd. In de beoordeling van het OESO-modelverdrag en de bilaterale verdragen zal deze doelstelling daarom ook worden meegenomen.
§ 2.2 Heffingsbevoegdheid onder toepassing van art. 3.60 IB en 15c VPB

Het doel omtrent de exit-heffingen is reeds eerder besproken in deze scriptie en dit systeem wordt o.a. vormgegeven door bij de start van de onderneming de onderneming te waarderen op de waarde in het economische verkeer. Zodoende wordt bij emigratie en toepassing van de exit-heffingsartikelen de waardetoename belast die is ontstaan tijdens de periode dat de onderneming binnenlands belastingplichtig was. Dit systeem sluit aan bij het territorialiteitsbeginsel, dat winsten daar wil belasten waar zij zijn ontstaan. In het volkenrecht wordt vaak een bredere uitleg gegeven aan het territorialiteitsbeginsel en houdt het territorialiteitsbeginsel het gebied in waarover een staat haar rechtsmacht mag uitoefenen.34 Het HvJ EG hanteert de volkenrechtelijke definitie. Van Weeghel stelt dat de invulling van dit begrip voor de fiscaliteit inhoudt dat een staat belasting mag heffen over alle inkomsten die binnen haar territoir zijn opgekomen en dat zij al haar inwoners mag belasten voor hun wereldinkomen.35 Wanneer er in deze scriptie over territorialiteit wordt gesproken, wordt daarmee derhalve de invulling die van Weeghel aan dit begrip geeft bedoelt.


Het territorialiteitsbeginsel is een beginsel dat internationaal door vrijwel ieder land wordt geaccepteerd en daarmee ook wordt gebruikt als bouwsteen van het heffingsysteem van winst uit onderneming.36 Dit systeem heeft als gevolg dat een IB-ondernemer die of VPB-lichaam dat emigreert in het emigratieland zijn onderneming mag starten tegen de waarde in het economische verkeer37 zonder dat er over de meerwaarde wordt afgerekend. De exit-heffing probeert dit heffingslek te dichten. Wanneer het emigratieland hetzelfde systeem hanteert als Nederland, is de winst uit onderneming precies toe te rekenen aan de periode dat de IB-ondernemer of VPB-onderneming in een bepaald land woonde of gevestigd was. In de eerder besproken februari-arresten38 was dit systeem en de juiste kwalificatie van vermogenswinsten op het AB voor de Hoge Raad de reden om de exit-heffing in de AB-sfeer niet strijdig te verklaren met de goede verdragstrouw.
De vraag kan worden gesteld of de interpretatie van de Hoge Raad in de februari-arresten ook van toepassing kan zijn op de exit-heffingen binnen de winstsfeer. Het heffingsysteem is hiervoor uitgelegd. Hiervan kan worden gezegd dat deze voldoet aan de eisen die de Hoge Raad heeft gesteld, namelijk het belasten van waardeaangroei die is ontstaan tijdens binnenlands belastingplicht. Als tweede zal moeten worden onderzocht onder welk artikel de stille reserves en goodwill mogelijk vallen en of dit artikel de heffingsbevoegdheid over de goodwill en stille reserves die zijn opgebouwd in Nederland ook wel daadwerkelijk toewijst aan Nederland. Dit wordt bepaald aan de hand van de tekst van de verschillende artikelen en het bijbehorende commentaar. Hiervoor worden een viertal artikelen uit het OESO-modelverdrag onderzocht, namelijk art. 7, 13, 21 en 22.39 In deze paragraaf wordt alleen de situatie behandeld die van toepassing is wanneer er een vaste inrichting achterblijft in het land van vertrek en dus wanneer er een exit-heffing wordt opgelegd ex. art. 3.60 IB of artikel 15c VPB. De situatie waarbij geen vaste inrichting achterblijft en daarmee art. 3.61 IB of 15d VPB toepassing vindt, wordt besproken in de volgende paragraaf.
§ 2.2.1 Artikel 7 OESO-modelverdrag: Winst uit onderneming

In art. 7 wordt bepaald welk land mag heffen over winst uit de onderneming. De winst is in beginsel belast daar waar de onderneming gevestigd is. Wanneer er echter sprake is van een vaste inrichting in een andere staat, mag die staat heffen over de voordelen die zijn toe te rekenen aan die vaste inrichting. De theorie hierachter blijkt uit paragraaf één van het commentaar op art. 7. Deze theorie bepaalt dat wanneer er een vaste inrichting in een staat aanwezig is, de onderneming daarmee genoeg participeert in de economie van het andere land om te kunnen stellen dat het andere land mag heffen over de voordelen uit die vaste inrichting. Om de voordelen op de juiste manier te kunnen toe rekenen aan de vaste inrichting, staat in art. 7 een aantal bepalingen die uitleggen hoe de winst uit de onderneming moet worden toegerekend aan de vaste inrichting in het andere land. Het ‘at-arms-lenght’-beginsel zorgt ervoor dat wanneer vermogensbestanddelen overgaan naar een buitenlandse onderneming, de winst op die vermogensbestanddelen wordt toegerekend aan de vaste inrichting alsof de vaste inrichting een aparte entiteit vormt zonder enige banden met het buitenlandse hoofdhuis.


In noch het artikel, nog het commentaar op het artikel staat een beschrijving van de term ‘winst’. In dat geval zal de term moeten worden uitgelegd naar het recht van de staat die het verdrag toepast, tenzij de context anders vereist.40 Zoals al eerder is bepaald, vindt de wetgever dat de stille reserves en goodwill die in Nederland zijn opgebouwd, in Nederland zouden moeten worden belast. Het resultaat van deze zienswijze is dat onder de term ‘winst’ onder de Nederlandse wetgeving ook de stille reserves en goodwill zijn komen te vallen. Hierdoor zou kunnen worden gesteld dat de stille reserves en goodwill ook onder art. 7 van het OESO-modelverdrag vallen.
§ 2.2.2 Artikel 13 OESO-modelverdrag: Vermogenswinst

In de vorige subparagraaf is er bepaald dat stille reserves en goodwill onder art. 7 van het modelverdrag vallen. In art. 7, par. 7, van het OESO-modelverdrag staat echter een bepaling waardoor er ook nog naar andere artikelen zal moeten worden gekeken. Par. 7 geeft namelijk aan dat wanneer een winstbestanddeel onder een ander artikel valt, dat artikel voorrang heeft boven art. 7.41 In art. 13 staat een bepaling die voorrang heeft boven de werking van art. 7. Art. 13 heeft als doel om de heffingsbevoegdheid te verdelen tussen landen wanneer er vermogenswinsten zijn genoten. Het artikel is daarmee ook van toepassing op vermogenswinsten van een onderneming en in het bijzonder die van de tweede paragraaf. Art. 13, par. 2, stelt dat het vestigingsland van de vaste inrichting mag heffen over de vermogenswinsten die zijn ontstaan bij vervreemding van roerende zaken die behoren tot het bedrijfsvermogen van die vaste inrichting waarvan het hoofdhuis in een ander land is gevestigd. Dit artikel is echter alleen van toepassing wanneer er sprake is van vervreemding van de roerende goederen. Wanneer de exit-heffingen van toepassing worden is er geen sprake van juridische vervreemding. Immers, de goederen worden weliswaar onderdeel van het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting of hoofdhuis in een ander land, maar wisselen daarmee niet van eigenaar. De vaste inrichting(en) en het hoofdhuis moeten namelijk juridisch als één entiteit worden beschouwd. Dit heeft als gevolg dat, ondanks dat er vermogenswinsten zijn, geen sprake is van vervreemding en dat daarmee art. 13, par. 2, niet van toepassing is.


Het begrip ‘vervreemding’ moet volgens het commentaar echter ruim worden opgevat42 en omvat naast vervreemding bijv. ook ruil, onteigening en afstand doen van het bezit door overlijden.43 De auteurs van de Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht stellen: “Het commentaar geeft onvoldoende handvat voor het antwoord op de vraag of in de nationale wet opgenomen ficties waarbij een vervreemding wordt aangenomen zonder dat daadwerkelijk het bezit het vermogen van de vervreemder verlaat, onder art. 13 kunnen worden gebracht.” Ondanks dat ikzelf ook vindt dat het commentaar weinig houvast biedt, ben ik wel van mening dat er sprake is van vervreemding wanneer een exit-heffing wordt toegepast. De eerste reden hiervoor geven De Graaf en Stevens.44 Zij stellen namelijk dat invulling van het begrip vervreemding moet worden gedaan aan de hand van het nationale recht. In BNB 2004/123c*45 heeft de Hoge Raad bepaald dat kwalificatie naar nationaal recht bepalend is voor verdragstoepassing. Hierdoor vallen, mijns inziens, vervreemdingen door middel van fictie onder ook onder de definitie van ‘vervreemding’ zoals deze in het verdrag moet worden toegepast. Een tweede reden is het verband tussen art. 13 en art. 7. Door de werking van het ‘at-arms-lenght’-beginsel moet de winst bij de vaste inrichting worden bepaald alsof deze een aparte onderneming vormt. Wanneer deze zienswijze wordt doorgetrokken betekent dat, op het moment van overgang van een vermogensbestanddeel en daarmee toepassing van de exit-heffing, het vermogensbestanddeel overgaat naar een andere entiteit en dat er daardoor kan worden gesproken van een vervreemding voor toepassing van het verdrag. Als laatste kan nog worden gewezen op het commentaar op art. 13. In het commentaar op par. 10 wordt gesteld dat bij de overgang van een goed vanuit een vaste inrichting naar een buitenlandse vaste inrichting of buitenlands hoofdhuis, de vermogenswinst in het vestigingsland van de vaste inrichting belast mag worden. 46 Hiermee is expliciet vermeld dat de stille reserves in een roerend goed, dat deel uit maakt van het vermogen van een vaste inrichting, ter heffing toekomen aan de vertrekstaat. Een exit-heffing is een instrument om deze stille reserves te belasten en daarmee lijkt de exit-heffing, bij stille reserves in roerende goederen, in overeenstemming met het OESO modelverdrag.
§ 2.2.3 Artikel 21 OESO-modelverdrag: Restartikel

Art. 21 is het zogeheten restartikel. Dit houdt in dat wanneer een inkomensbestanddeel niet onder een eerder genoemd artikel valt of de toewijzingsbepalingen van die artikelen slechts zien op inkomsten uit andere verdragsluitende landen en niet op inkomsten uit het woonland of een derde land, de heffingsbevoegdheid over dat vermogensbestanddeel is toegewezen aan het woon- of vestigingsland. In dat geval heeft de woonstaat niet alleen heffingsbevoegdheid over die overige inkomsten uit het derde land, maar ook over de inkomsten uit bronnen in dat derde land.


Ik acht de kans echter nihil dat het restartikel van toepassing is op de in de vertrekstaat opgebouwde stille reserves en goodwill, omdat art. 13 sowieso de stille reserves en goodwill over roerende goederen toewijst aan het land waar deze zijn opgebouwd en art. 6 de inkomsten uit onroerende goederen ook toewijst aan het land waar deze zijn gelegen. Wat betreft onroerende goederen zal dit per definitie het land zijn waar de stille reserves zijn opgebouwd, omdat deze niet te verplaatsen zijn.47 Kijkend naar het territorialiteitsbeginsel is het niet toepassen van restartikel daarom ook een juiste verdeling van de heffingsbevoegdheid.

§ 2.2.4 Artikel 22 OESO-modelverdrag: Vermogen

Art. 22 ziet op alle belastingen die worden geheven naar vermogen, behalve overdrachtsbelasting en successie- en schenkingsrechten. Het artikel verdeelt het heffingsrecht over een vermogensbestanddeel aan een land, waarnaar de staat vervolgens zelf bepaalt of en zo ja, hoe, het vermogensbestanddeel in de heffing wordt betrokken. In art. 22, par. 2 wordt het vermogen dat deel uit maakt van een vaste inrichting die een hoofdhuis in het buitenland heeft, toegewezen aan het vestigingsland van de vaste inrichting. Daarmee is de systematiek rond de heffingsbevoegdheid hetzelfde als in de reeds eerder besproken artikelen 7 en 13. Dit artikel wordt alleen opgenomen in een bilateraal verdrag wanneer minstens één van de twee verdragssluitende landen een vermogensbelasting heeft. Ondanks dat Nederland geen vermogensbelasting (meer) heeft, geeft dit artikel wel aan hoe de heffingsbevoegdheid over vermogenswinsten moet worden verdeeld. Doordat dit artikel aansluit bij art. 7 en 13 kan er nog sterker worden geconcludeerd dat vermogenswinsten daar moeten worden belast waar zij zijn ontstaan.



§ 2.2.4 Deelconclusie

Als eerste is in deze paragraaf onderzocht of, bij toepassing van art. 3.60 IB en 15c VPB, Nederland het heffingsrecht behoudt over de in dit land opgebouwde stille reserves en goodwill. Nederland gebruikt een systeem waarbij bij de aanvang van de onderneming de vermogensbestanddelen worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Andere landen gebruiken veelal ook dit systeem, wat betekent dat er een zogeheten step-up ontstaat op het moment van emigratie. Nederland kan niet heffen over de meerwaarden, omdat emigratie geen belastbaar feit vormt en het andere land waardeert de vermogensbestanddelen op de waarde in het economische verkeer. De stille reserves en goodwill die in Nederland worden opgebouwd kunnen niet worden belast en de exit-heffing gaat dit effect tegen. Omdat, volgens het territorialiteitsbeginsel, winst daar moet worden belast waar het ontstaat, is de exit-heffing, mijns inziens, geen poging van Nederland om heffingsgrondslag naar zich toe te trekken. Kijkend naar het territorialiteitsbeginsel, lijkt de heffing in dat geval zelfs vanzelfsprekend.


Als tweede is in deze paragraaf onderzocht of Nederland ook volgens het OESO-modelverdrag recht heeft om te heffen over de stille reserves en goodwill van de vertrekkende onderneming. In deze paragraaf is alleen ingegaan op de exit-heffing ex. art. 3.60 IB en 15c VPB, die als resultaat heeft dat er een vaste inrichting achterblijft in het land van vertrek. Uit de vier artikelen die zijn behandeld blijkt dat de heffingsbevoegdheid wordt toegerekend aan het vestigingsland van de vaste inrichting. Een specifieke kwalificatie van de winst die ontstaat door toepassing van de exit-heffing is daarmee ook niet nodig. Wel is duidelijk dat wanneer een vermogensbestanddeel overgaat van de vaste inrichting naar een andere buitenlandse vaste inrichting of een buitenlands hoofdhuis op basis van het ‘at-arms-lenght’-beginsel de fictieve winst van die transactie moet worden toegerekend aan de vaste inrichting. De exit-heffing zorgt, per fictie, dat winst van de transactie wordt toegerekend aan de vaste inrichting, zodat in mijn ogen de exit-heffing in overeenstemming is met het OESO-modelverdrag en Nederland niet onterecht heffingsrecht naar zich toe trekt d.m.v. het invoeren van een fictie.
Uit deze paragraaf blijkt ook dat door de verdeling van de heffingsbevoegdheid geen belastingontwijking ontstaat. Immers, zelfs wanneer het aankomstland een step-up gebruikt, zullen de stille reserves en goodwill kunnen worden toegerekend aan de achtergebleven vaste inrichting. Hierdoor zullen alle vermogenswinsten die binnen de onderneming zijn behaald kunnen worden belast en zal er geen belastingontwijking ontstaan.

§ 2.3 Heffingsbevoegdheid onder toepassing van art. 3.61 IB en 15d VPB

Uit de vorige paragraaf is gebleken dat Nederland het heffingsrecht over de stille reserves en goodwill die hier zijn opgebouwd heeft en dat daarmee de exit-heffingen in overeenstemming zijn met het OESO-modelverdrag. In de behandelde artikelen staat echter een belangrijke voorwaarde voor het toekennen van de stille reserves en goodwill aan een land. De stille reserves en goodwill moeten namelijk zijn toe te rekenen aan een vaste inrichting. Bij toepassing van artikel 3.60 IB en 15c VPB bleven er altijd vermogensbestanddelen achter in Nederland die nog een vaste inrichting vormde, waardoor aan de voorwaarde werd voldaan en de stille reserves en goodwill aan het vestigingsland van de vaste inrichting konden worden toegerekend. Voor toepassing van artikel 3.61 IB en 15d VPB, zo blijkt uit hoofdstuk één, moet een IB-ondernemer of VPB-lichaam ophouden in Nederland belastbare winst te genieten. Dit impliceert dat er ook geen vaste inrichting meer aanwezig is waaraan de stille reserves en goodwill kunnen worden toegerekend. Aangezien de aanwezigheid van een vaste inrichting de voorwaarde is voor toerekening van de stille reserves en goodwill aan het land waar deze zijn opgebouwd, lijkt daarmee het aanknopingspunt voor heffing te zijn verdwenen. Doordat het aanknopingspunt voor heffing is verdwenen, zou kunnen worden geconcludeerd dat het land waarnaar de onderneming is geëmigreerd heffingsbevoegd wordt. Om te bepalen of deze zienswijze klopt, wordt er in deze paragraaf onderzocht of de heffingsbevoegdheid over stille reserves en goodwill ondanks het ontbreken van een vaste inrichting toch kan worden toegerekend aan het land waar deze zijn opgebouwd. In een aantal oudere arresten is de bovenstaande problematiek aan de orde gekomen. Deze worden hieronder besproken.


BNB 1976/11048 ging over de vraag of een schadevergoeding, die was uitgekeerd aan een in Nederland gevestigde onderneming en die betrekking had op het verdwijnen van een Indonesische vaste inrichting, kon worden toegerekend aan de vaste inrichting. De vaste inrichting in Indonesië werd genationaliseerd, waardoor het Nederlandse hoofdhuis geen vaste inrichting in Indonesië meer had. Vervolgens kende Indonesië een aantal jaren later een schadevergoeding toe aan het Nederlandse hoofdhuis voor het verdwijnen van haar vaste inrichting in Indonesië. De vraag was wie er heffingsbevoegd was over deze inkomsten. A-G Van Soest concludeerde dat het verdwijnen van de vaste inrichting niet als gevolg had dat deze niet meer onder art. 7 van het verdrag49 kon vallen. De A-G vond dat deze benaderingswijze paste in het Nederlandse systeem van de IB en VPB, waarin nagekomen baten uit een bron die niet meer bestond toch moesten worden gezien als baten uit die bron.50

In navolging van de A-G oordeelde de Hoge Raad dat:


(…) niet het vereiste valt te lezen, dat de daarin genoemde voordelen in die andere Staat slechts mogen worden belast, indien op het moment, dat die voordelen opkomen, in die Staat een vaste inrichting aanwezig is, doch slechts dat ze aan een in die Staat gevestigde vaste inrichting kunnen worden toegerekend; dat dit vereiste evenmin valt te lezen in de overige artikelen van het Verdrag; dat het ook niet blijkt uit de toelichting op het Modelverdrag, waaraan voormeld art. 7, zoals uit de toelichtende nota van de Nederlandse regering (zitting 1972-1973 - 12 478) valt af te leiden, is ontleend; (…)”
Ook Den Boer, in de noot bij dit arrest, is het eens met de uitspraak van de Hoge Raad en stelt: “Het past eveneens volledig in ons stelsel van “nagekomen baten en lasten” om het voordeel van de uitkeringen aan de vroegere vaste inrichting in Indonesië toe te rekenen, (…)”.
Een tweede arrest gaat over een belastingplichtige die, bij de verkoop van zijn onderneming, een winstrecht had bedongen voor hem en zijn vrouw.51 De belastingplichtige bleef het winstrecht tot zijn ondernemingsvermogen rekenen, doordat het voorzichtigheidsbeginsel van het goedkoopmansgebruik dit toeliet. Na een aantal jaren emigreerde de belastingplichtige naar Spanje, waarna hij een aantal jaren daarna kwam te overlijden. Nederland wilde heffen over het winstrecht dat aan de weduwe toekwam, maar de erfgenamen stelde dat er geen vaste inrichting meer was in Nederland. Hierdoor had Nederland geen aangrijpingspunt meer om te heffen. De erfgenamen stelden dat doordat de verschillende wets- en verdragsbepalingen in de onvoltooid verleden tijd waren geschreven, het causale verband tussen het winstrecht en de uitkering was verdwenen.

De Hoge Raad besliste het volgende in punt vier van haar conclusie:


De middelen gaan alle uit van de opvatting dat slechts dan kan worden gesproken van voordelen die worden verkregen uit een onderneming welke wordt gedreven met behulp van een binnen het Rijk aanwezige vaste inrichting als bedoeld in artikel 48, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, en van voordelen die aan een vaste inrichting kunnen worden toegerekend als bedoeld in artikel 7, lid 1, van het onderhavige verdrag, indien de belastingplichtige ten tijde waarop die voordelen in het belastbaar binnenlands inkomen worden begrepen, de vaste inrichting nog steeds aanhoudt. Deze opvatting verdraagt zich echter niet met de strekking van voormelde wet en van het verdrag, namelijk om te bewerkstelligen dat de opbrengsten van een onderneming, voor zover met behulp van een vaste inrichting verkregen, worden belast in het land waar die inrichting is gevestigd. De door de middelen voor bedoelde opvatting gebezigde argumentatie, ontleend aan de bewoordingen van de betrokken wets- en verdragsbepalingen - met name aan het gebruik daarin van de onvoltooid tegenwoordige tijd - treft geen doel, omdat niet aannemelijk is dat met dit gebruik is beoogd van de hiervoor weergegeven strekking af te wijken.
De redactie van Vakstudie Nieuws sluit zich, in de aantekening bij dit arrest, aan bij de conclusie van de Hoge Raad.
Naast deze twee arresten zijn er een aantal arresten gewezen in de arbeidssfeer,52 die laten zien dat de Hoge Raad bij verdeling van heffingsrecht veel waarde hecht aan het causaliteitsbeginsel. In mijn ogen is dit terecht. Gezien het territorialiteitsbeginsel moeten winsten daar worden belasten waar zij zijn ontstaan. Het causaliteitsbeginsel is een instrument om bij de verdeling van de heffingsbevoegdheid over stille reserves en goodwill de winsten aan het land toe te wijzen waar deze zijn ontstaan.
De arresten van de Hoge Raad maken de zienswijze die is voorgelegd aan het begin van deze paragraaf onjuist. Door het causaliteitsbeginsel kunnen stille reserves en goodwill die in het vertrekland zijn opgebouwd, maar die pas belastbare winst opleveren na emigratie, toch worden belast in het vertrekland. In de vorige paragraaf is al besproken dat het vertrekland ook door de werking van de verdragbepalingen heffingsrecht heeft over de stille reserves en goodwill die in dat land zijn opgebouwd. Doordat er ook heffingsbevoegdheid is wanneer er geen vaste inrichting meer is zorgt dat, in combinatie met de toebedeling van het heffingsrecht aan het vertrekland, er voor dat bij toepassing van artikel 3.61 IB of 15c VPB het vertrekland niet onterecht heffingsrecht naar zich toe trekt.

Deze paragraaf maakt verder duidelijk dat belastingontwijking door de werking van de verdragen en de invulling die de Hoge Raad hieraan geeft belastingontwijking niet kan ontstaan. Immers, wanneer het aankomstland een step-up verleent, kan het vertrekland zelf bij het ontbreken van ene vaste inrichting nog heffen over de vermogenswinsten die zijn opgebouwd op haar grondgebied. Zoals ook al in de vorige paragraaf is bepaald, kennen de verschillende bepalingen die opgebouwde goodwill en stille reserves ook toe aan de vertrekstaat. Hierdoor zullen alle winsten van een onderneming altijd kunnen worden belast en is daarmee geen belastingontwijking ontstaan.


Opmerkelijk is wel dat het heffingsrecht over goodwill en stille reserves die in het vertrekland zijn opgebouwd, zowel wanneer er een vaste inrichting achterblijft als wanneer deze ontbreekt, aan het vertrekland ter heffing worden toegerekend. In dat geval zijn de exit-heffingen weliswaar in overeenstemming met het OESO-modelverdrag, maar is bij de huidige vormgeving hiervan in mijn ogen sprake van een onnodige wetbepaling. Dit wordt verder uitgelegd paragraaf 4.5.


1   2   3   4   5   6   7


De database wordt beschermd door het auteursrecht ©opleid.info 2017
stuur bericht

    Hoofdpagina